试论网络货运格局下我国公路物流业税收制度供给的若干问题

党的十九届五中全会公报在提出全面深化改革，构建高水平社会主义市场经济体制时，强调指出，“充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好发挥政府作用，推动有效市场和有为政府的更好结合。要激发各类市场主体活力，完善宏观经济治理，建立现代财税金融制度，建设高标准市场体系，加快转变政府职能”，这一系列饱含时代精神的理论创新论述，为我们探讨和认知我国公路物流业的税收制度供给指明了方向，坚定了建设具有国际竞争力中国特色公路物流体系的信心。本文拟从我国公路物流业产业组织的特征出发，分析网络货运对税收制度供给的内在要求，结合税法适用相关现象的讨论，就完善我国公路物流业税收政策提出粗浅的建议，以期抛砖引玉，对促进我国公路物流业稳健发展有所助益。

一、我国公路物流业产业组织模式的基本特征和传统税收征管制度对其的认知扭曲。

通过全国范围的无车承运试点和《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》的颁布，我国公路物流业的产业组织模式——物流公司不拥有车辆（或拥有车辆也是租售给个体司机），不直接从事货运生产，个体车辆是运力主体，物流公司通过组合个体车辆，响应规模化的社会货运需求，进入了相关部门的政策视野。但是，要研究网络货运的税制度供给，这里值得关注的是以下互有关联的两个方面问题：一是为什么我国公路物流业产业组织模式改革开放以后，早已演化为无车承运模式，而税收征管制度和公路货运管理制度上还是以物流公司使用自有车辆的有车承运为背景假设呢？由此产生的影响有哪些呢？二是我国公路物流业的产业组织模式为何没有遵从有车承运假设下的政策规定转变为有车承运呢？还原我国公路物流业产业组织模式的客观认知，由此引发的税收制度供给需求有哪些呢？

首先回答第一个方面的问题，税收征管以有车承运为假设背景是因为：传统的公路货运企业无法提供其运输生产活动的完整数据举证，而以财务会计核算为信息来源基础的传统税收征管信息模式又没有接受企业以运输生产活动数据举证的制度安排。这样，个体卡车司机与物流公司之间的货运服务关系就被当做了物流企业内部的运输生产活动，物流企业如果提出自身无车就不能获得运输经营许可，也不能从税务机关领到发票进行运输收入结算，只有被迫将无车模式做有车核算，其中内置的混乱和困惑可想而知，这方面的详细分析，可以参看我在扬州税务学院《税收经济研究》２０１５年第一期上发表的文章《大数据视角下完善我国公路物流业税收征管模式的探索与实践》。这种制度格局下产生了四个方面的结果，一是有车承运的假定屏蔽了无车承运对税收制度供给的需求，在公路货运行业内部卡车司机与物流企业之间的货运交易采取了无税结算的方式，只是在物流企业与货主单位之间进行运费结算时，才产生开具和传递发票的需求，在整个公路货运生产内部各参与主体之间是无税结算，公路物流业的税负率实际上就是交通运输业营业税税率3%，用有车承运的假设推定，实际上避免了公路货运产业链内部的重复纳税。二是因为认为交通运输缴纳的是营业税，这就摆脱了交多少抵多少的思维定势，将税负率和向货主单位传递的增值税抵扣率相互分离，规定可以按照交通运输营业税发票开具的运费金额计提７％的增值税进项税额，这在一定程度上缓解了工商企业外购货运服务增值税抵扣税额不足的问题。三是以有车承运为假定，发票的供应按照运输企业名下的车辆数量为核定依据，通常一辆重卡货车每年允许领用和开具的营业税发票数量是６０万元左右，总体上形成了按社会卡车保有总量为基准的发票供应和开具金额限制，显然有助于遏制虚开虚抵运输发票的风险。四是由于货运公司名下拥有的车辆的实际上都是个体司机挂靠经营的车辆，这类企业常常没有货运业务却有开票的权利或即便是自身有业务也并非其名下的车辆运输，而实际从事货运的物流公司如果名下无车就难以获得领用和开具发票的权利，至少部分经营活动需要假道其他公司开票，这样代为开票业务不仅不可避免，甚至是行业运行的常态。更为值得关注的是，公路货运企业无车承运却要按照有车承运进行纳税申报，可以说是跑得赢货运，却无法跑得通财务核算，制约了我国公路物流企业的规范化、规模化的发展。

其次回答第二个方面的问题，传统税收征管对公路物流业产业组织模式存在认知扭曲和制度供给背离，那么，我国公路物流业为什么仍然是这样的产业组织模式呢？这是因为只有卡车的所有权、使用权和收益权为一个主体所拥有，这时单个卡车的运输使用效率才是最高的，即货运卡车个体经营的效率最高。但是，社会化的生产、流通和消费产生的大规模物流需求，对应的规模化、高效率的运输组织，这又是单个司机和其车辆所无法完成的，这就客观导致了个体司机与物流公司之间的社会分工，使两者的优势并行不悖又相得益彰，从而形成了我国高效的公路货物运输体系。可见，我国的公路物流业产业组织模式具有内在的合理性和效率优势，扭曲的认知和背离的制度供给并不足以改变这一组织模式，只会增加公路物流的社会耗费。因此，在税收制度供给上，要回应我国公路物流业产业组织的现实状况，解决我国公路物流产业存在的个体分散经营效率性和社会运输需求集约化、规模化的之间的制度缺失，减少公路物流社会化分工协作的制度成本和摩擦耗费。这里的目标是：释放公路物流各类市场主体的活力，排除公路物流业社会分工体系中制度层面的连接梗阻和遵从不能，提升我国公路物流体系发整体运行效率，为各类公路货运市场主体规范经营、稳健发展提供良好的制度环境。具体而言，就是充分利用网络货运的信息技术条件，在保证国家税收收入前提下，解决有效防范公路物流业税收风险，减轻网络货运的税负水平和办税耗费，保障以网络货运为特征的我国公路物流体系的顺畅运行，使有效市场和有为政府在公路物流领域相互融合，为提升我国经济体系国际竞争力发挥重要的战略作用。

二、网络货运的核心税收风险与税收征管信息模式及准据规则的演化。

以上分析了网络货运格局下，我国公路物流业产业组织模式和由此产生的税收制度供给需求，而要做好税收制度供给，首先就要明晰这一行业的核心税收风险及其表现的机理。由于营改增以后交通运输的名义税负较高，而前端的个体卡车运输又不能向物流公司传递运力采购的增值税抵扣税额，这样一些地方政府按照营改增的试点精神，就给予公路物流企业增值税超税负返还财政扶持政策，由此形成了发票在税收结算时的抵扣价值高于了获得发票所承担的税费水平，这样就产生了虚开发票的利益冲动。因此，公路物流业的真正税收风险不是不开发票，或在哪个环节开了票才合法的问题，而是通过运输业务造假、运价虚增套取地方财政政策扶持下的公路运输增值税发票，形成大量与实际经济运行相脱离增值税抵扣凭据冲击增值税结算体系。面对这一核心风险，传统的税收征管信息模式通过发票来确认运输行为存在的真实性、价格的合理性，却遇到了发票本身虚假、难以自证的问题。显然传统的税收征管信息模式在应对公路物流业税收风险方面是无能为力的，甚至其赖以依存的税收结算准据规则反成了自身易受攻击的软肋、税收风险的导源地与放大器。面对我国公路物流业的核心税收风险，这里我们需要引入税收征管信息模式和准据规则的概念。

我们将税收征管再做进一步分解，它实质上包含两个方面即税收结算与税收监控（评价），也就是征与管。为什么这样说呢？因为税款征收本质上就是按照一定的税费规则帮助纳税人与国家进行税费结算，纳税人因缴纳了税款而解除了其纳税义务，税务机关因纳税人完成了与国家之间的税款结算而履行了职责。但是，如何判断纳税人的税收结算符合税法规定呢？如何引导与保证纳税人的税法遵从呢？这便要展开税收监控（评价）活动。由此产生了纳税人以什么方式举证自己的纳税行为，税务机关又接受什么举证形式认可纳税人的税收结算结果，这就是税收征的管信息模式，它反映着征纳沟通的有效性、便捷性，税收治理理念的开放性、包容性，税收征管体系的承载能力。税务机关可以引入最先进的信息技术和信息系统，但是如果不改进税收征管信息模式，则意味着先进的信息系统处理的还是传统的信息载体，其先进性只能表现在技术和设备层面，因此，税收征管的信息模式的是税收治理现代化的核心因素。另一方面，税收征管讲到底就是通过征纳之间的信息传递而达到税收结算的目的，税收结算就是按照税收规则界定税费数额与入库时点。税收结算在征收主体即税务机关的一侧谓之税款征收，在缴纳主体的一侧谓之税款缴纳。这样看来，在征收与缴纳之间，纳税人除了向国库指定帐户汇入款项，以此表明交纳税款，还需要向税务机关进行纳税申报和留存帐目凭据，以对自身的应税义务的履行状况进行举证。举证结果关乎交纳数额即义务边界，如此看来举证能否成立、能否为税务机关接受、能否有足够的抗辩作用，则更为纳税人所关注。在举证与接受之间，这里存在一个信息传递方式和传递载体的问题，即税收征管准据规则。长期已来，由于税收征管活动对财务信息和会计核算规则依赖形成的思维定式，一直将发票等具有规定形式的纸质凭据视为税收征管活动中一种当然的准据载体，进而潜在的认为就某一涉税事实在征纳之间得以确认纳税义务边界的证据形态是一成不变的，进而税收征管信息模式一直被认为是不需讨论、当然存在的客观状况，成为处理和认知税收征管事务的当然背景，而使其在面临变革需求时却不被感知。事实上并不应当如此看待和处理税收征管事务：承载和记录纳税人应税行为的信息载体与表现形式可以有多种多样，可以是纸质记录，也可以是信息系统产生的数据集合；其渊源可以是以类似习惯法的财务会计制度，也可以来源于税收法规和规范性文件的直接规定。准据规则既然是由税务机关主导的确定应税行为的信息载体与表现方式，纳税人对自身履行税收结算义务的举证只能以税务机关接受的形式进行，这样就包含了税务机关对征管信息模式选择与准据规则设定的问题。

由于在不同的征管信息模式下，纳税人对完成自身结算举证的难易程度和所要付出的费用水平和承担的举证不能、举证错漏的风险不同，与此相对应，税务机关所付出的征管成本也会有相当大的差异。这体现在，许多税收征管制度的先进性和税收治理活动的有效性都来源于税收征管信息模式选择的科学性与合理性，同样许多税收征管乱象也是导源于税收征管信息模式选择与现实经济活动、社会交易习惯、纳税人遵从能力之间的冲突与背离，因此，这样税务机关设定与接受纳税人什么样的结算举证方式就成了征管制度中的核心问题，甚至是有带有基因性特征的问题。因为纳税服务是在征管信息模式下展开的，单个的纳税人相对于税务征管体系来说显然是无能无力的，他只能而且必须是选择遵从，这样看来选择与接受什么样的税收征管信息模式也是纳税服务的首要问题，这就要求税收机关要有充分的税收征管信息模式演化和准据规则完善的自觉。

以上简要讨论了税收征管信息模式和准据规则，从中我们可以看出，从传统的税收征管信息模式引申出的一系列准据规则本身并不能够也不应当作为评价公路物流企业税法遵从的依据，必须改变税收征管信息模式，建立适应网络货运格局下公路物流业发展的税收征管信息模式和准据规则。新的准据规则不仅要能够有效证明道路货物运输的真实存在，其制度运行产生的费用还要能够为公路货运市场各类参与主体所接受，因为不能指望在静态条件下假设成立的征管信息模式和查清一张发票的制度设置和行政资源耗费，去有效监控千百万张发票真假，保障高速运营的众多道路货运参与主体能够为自身是税收权益有效的举证。事实上，许多看似天衣无缝的在发票管理办法，由于需要高昂的制度运行耗费，并不能真正的发挥税收风险防范作用，反而会催生出一些专业化的开票服务活动。我们看到，无车承运的成功试点和网络平台货运经营的发展，一些地方的税务机关改变公路物流业税收征管的准据模式，接受网络货运平台企业和其他道路货运参与主体以平台系统数据对自身货运应税行为进行举证，依托道路货物运输生产活动在网络信息平台投射产生的公路物流业整体数据，运用数据稽核软件平行于网络货运企业经营活动进行税收风险分析监控，并跟进开展纳税服务，取得了有效防范税收风险，保障国家税收收入，推进我国公路物流产业整体和网络货运平台企业规范健康发展的积极成效，成为现阶段推进平台经济发展，深化放管服改革，抵御经济下行压力的一个突出亮点。

三、关于公路物流业税收政策法规适用的一些讨论

回顾公路物流业营改增以来的税收制度变迁，尽管个体司机与网络货运企业、货主单位之间的税率差、道路货运各主体之间重复纳税、运输物耗抵扣不足、公路运输税收监控与纳税服务模式有待完善等一系列问题还没有完全解决，但是，无车承运作为交通运输应税行为已得到税收法规的明确认定，消除了对无车承运企业的增值税发票供票歧视和税率适用的不平等（注：在营改增试点的初期，一些地方将无车承运视同为“物流辅助服务”适用６％的增值税税率，将承担的公路运输服务理解成了中介服务行为,这里有对无车承运背景认识不清的问题，也有想减少货运增值税发票开具防范税收风险。）；同时，税务机关和交通部门确认了卡车司机群体是实际承运人，关注到了他们的经营特点，并探索出了各种基于网络数据环境的公路物流业税收监控方式和纳税服务办法，可以说，税务机关在推进我国公路物流业的持续健康发展方面已迈出了坚实的步伐。遵循以上对我国公路物流业产业组织模式、税收制度供给需求的观察和对税收征管信息模式、准据规则的讨论，就网络货运平台格局下我国公路物流业的税法适用提出一些观察，供大家参考：

（一）关于网络货运增值税征管和税法适用问题

网络货运讲到底就是运用网络信息平台和移动终端开展道路货运的社会化组织，以司机个人为实际承运人的无车承运模式，这是我国公路物流业税收征管面临的现实背景。从公路物流业产业链条看增值税的税法适用既需要关注税负，也需要关注各类主体的运行连接。

从公路物流产业链条看，个体货运司机被赋予了两个方面的税收义务：一是纳税，如按照3%的征收率，比之于9%的增值税税率，则可以推定个体司机货运服务的增值率是3%/9%=33%，现实中按照消费型增值税口径推算个体运输可以抵扣的物耗投入，即运输收入减去车辆折旧、油耗、轮胎、配件、过路过桥费、修理费、保险费等支出的余额作为应税增值额，显然个体司机的纳税可以认为是充分的。另一个是传递实际承运环节增值税抵扣税额的义务，这里也分为形式上的和实质上的，形式上是指将纸质专用发票或抵扣的电子数据传递给货运服务的接受方，而不论货运交易额中的抵扣比例是多少；实质上是指货运服务的购买方得到了普通税率计算的抵扣税额。

对于第一项义务，即便个体司机没有申报缴纳增值税，也会在物流公司环节因为欠缺这方面的抵扣税款而补缴上来，对于第二项传递抵扣税额的义务，由于现行税制个体司机货运服务增值税政策设置的是征收率和抵扣率相一致，这样即便在制度上和征管安排上解决了个体司机开具增值税专用发票和传递抵扣凭据（数据信息）的问题，实际上也不能解决网络货运企业的抵扣不足和结算税负高的问题。面对这一问题有三个方面的解决途径：

一是将对个体司机货运服务的增值税征收率和下道环节货运服务购买单位的抵扣率相分离，即按3%征收按9%抵扣，类似于营改增前开3%抵7%的规定，这势必会诱发更多的开票需求，由于实际承运的数据链条短，司机个人货运经营流动性大、市场竞争激烈，司机个人难以承担办税的时间成本和办理费用，税务机关也需要投入更大力量进行税收监控，显然，征扣分离的方案缺乏可行性。

二是将个体司机实际承运物耗部分的抵扣税额传递到下一道环节，根据国家税务总局公告2017年第30号第二条“纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣：1、成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务；2、取得的增值税扣税凭证符合现行规定”的规定，实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费对应的增值税税额可以传递给货运服务接受企业抵扣。这里值得注意的是，税法推定的是物流公司“自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费”，而实际上是个体司机用自己货运服务还回的成品油和通行费，因为，个体司机与物流公司之间是在确定货运总价后，才获得油卡和自行选择货运路径的，物耗采购的风险和收益已经完全转移给了个体司机。这种因抵扣制度设置而扭曲的交易关系，推升了相关抵扣凭证和数据信息的价格，从实际情况看增加了司机油卡变现负担，产生了物流公司为获取通行费抵扣信息的额外费用，表现在物流公司和网络货运企业的税负减轻，并没有有效减轻整个公路物流行业的运行负担。

三是给予网络货运企业（物流公司）继续实行营改增超税负返还的财政扶持政策，这是因为实际承运是道路货运的主体，网络货运经营环节的增值比例有限，甚至低于增值税税率，这样在缺乏实际承运人抵扣传递解决方案的情况下，对网络货运企业给予超税负财政扶持有其内在合理性。应当注意到，随着交通运输增值税由地方税改成共享税后，地方政府对物流业的扶持能力大幅降低，高税负使这一行业陷入微利，也推升了社会物流成本，因此，在保障公路物流业国家总体税收收入，有效防范增值税结算税收风险的前提下，应减少环节设置、减轻制度成本和运行摩擦，以促进我国公路物流业持续健康发展。

（二）关于网络货运企业所得税税收征管和税法适用问题

在网络货运格局下，公路物流企业（包括网络道路货运企业）的企业所得税征管和税法适用主要是企业所得税税前列支的准据规则问题，即企业所得税税前扣除成立的条件。以下从三个方面讨论：

第一、企业所得税前扣除的成立只能基于实质判断。这就是《企业所得税法》第八条“企业实际发生的、与取得收入有关的、合理的支出包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”所列示的，税前扣除成立的基本原则真实性、相关性、合理性，而无论以何种凭据形式。值得注意的是，将《企业所得税法实施条例》第二十七条“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”与《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第四条“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力”，这两条法规相比较显然将合理性置换成了合法性。这实际上是将凭证形式和来源植入了对企业税前扣除的要求，将纳税人实体权利上的行为合理性，转换成了凭据形式和来源上的合法性。这就要求对凭据形式和来源的合法性进行明确的解释和列举，或给以可操作的判定原则，即给予明确的准据规则以方便税法遵从和执行。  

第二，由合理性置换为合法性，说明了企业所得税法在实施中的准据要求。同时，我们应当看到现在习惯上认为的准据规则实际上是在传统的税收征管信息模式下设置的，包据交易发票和在一定范围的财务核算凭据才被认为是符合准据规则的税前抵扣凭证（我们称之为要式凭据），之所以如此就是为了以要式凭据的方式来遏制企业在所得税核算与纳税申报上的凭证造假，虚增成本费用、减少应税所得额。但是，网络货运企业依托平台信息系统提供的举证数据集合，其证明力已完全超出了要式凭据的证明水平，即已经超过了传统税收征管信息模式下准据规则的要求。因此，如果企业对成本费用发生结果的举证完全可以满足真实性、关联性和合理性的要求，则不当拘泥于企业是否取得了发票或一定要设置开具发票的环节。如果将税前扣除凭证仅局限于纳税人是否能够取得货物、劳务、服务提供方的发票，片面要求发票计税，在目前公路物流业的纳税服务条件不完善和纳税人交易的规模、空间、频率大幅提升的情况下，除了增加社会交易费用，实质上也容易诱发了围绕发票的偷税、骗税、虚开等违法行为，这说明以要式凭据为思路的税收征管制度设计，要向以交易行为的数据映射体系为基础的现代税收治理方式演进。

第三、对《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中无发票税前扣除情形列举的理解。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条、第十条规定企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。对这些不以发票作为扣除凭证情形的列举，体现了税法制定的求是精神。但在实际执行中却有二种理解方式：一是认为只有在符合列举的情形下，企业没取得发票才能以其他凭据在税前扣除；二是认为这只是面对普遍存在的现象，为方便确认税法适用而给予的一个以发票外其他凭据税前扣除的税法列举，并不排斥还有其他形式的税前扣除凭据的存在；同时，这两条列举本身就体现了承认了存在着企业无法取得发票或难以采取发票这一要式凭据作为扣除凭证的大量情形的存在。显然，第二种理解方式更符合客观实际，也揭示了“形式合法性”在税收征管法律适用上的局限性。就网络货运企业而言，对个体运力采购的成本举证，在网络货运平台抽取以时间为序列的数据形成每次个体卡车货运的业务邀约与承诺、货物装卸时间与数量、车辆行驶轨迹、运费结算和银行支付等一系列交互发生，多角度、多来源、多重契合具有内在逻辑一致性的数据集合，并有外在于企业的交管、通信、银行等第三方独立数据相印证，以此举证网络货运企业的运力采购成本，实质上是现实空间的公路货物运输活动在数据空间投射反映，其证明力已完全超出要式凭据的举证水平，即已经超过了传统税收征管信息模式下准据规则的要求。因此，此时再以纸质凭据为视角的准据规则讨论网络货运企业运力采购成本的举证问题，实际上是对税法适用的一种认知错位。

综上，网络货运是目前公路物流业先进的生产力组织方式，公路物流产业的税收制度供给要从培育有效市场和建设有为政府的战略高度，充分认识变革税收征管信息模式、完善税法适用准据规则的紧迫性和重要性，以求充分激发公路物流产业各环节和各类参与主体的经营活力，推进网络货运平台企业、物流公司和个体司机依法稳健经营，为建设有国际竞争力的中国特色社会主义现代经济体系做出积极的贡献。